«Φρένο» από την ΑΑΔΕ στο φορολογικό τέχνασμα της υποκεφαλαιοδότησης

Η εν λόγω πρακτική δίνει την δυνατότητα σε μια εταιρεία εντός ενός ομίλου να δανείζει μία άλλη εταιρεία με δυσανάλογα μεγάλα ποσά -στις περισσότερες των περιπτώσεων μεγαλύτερα της δανειοληπτικής της ικανότητας ή μεγαλύτερα των αναγκών της - με σκοπό η δανειζόμενη επιχείρηση να εμφανίζει λόγω υπέρογκων τόκων μειωμένα κέρδη ή και ζημίες και να πληρώνει λιγότερο ή καθόλου φόρο.

Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή στράφηκε κατά της πρακτικής αυτής με την Οδηγία για την θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής (ATAD). Με τα άρθρα 11 -14 του ν. 4607/2019 η Ελλάδα ενσωμάτωσε στο εσωτερικό της δίκαιο τις διατάξεις της ATAD περί υποκεφαλαιοδότησης, κανόνων Ελεγχόμενων Αλλοδαπών Εταιρειών, καθώς και την γενική διάταξη περί φοροαποφυγής, των οποίων η εφαρμογή έχει καταστεί υποχρεωτική για τα κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης από τις 01/01/2019. Στη βάση αυτή οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος επαναδιατυπώθηκαν.

Χθες η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων εξέδωσε εγκύκλιο για το πως θα εφαρμοσθούν οι διατάξεις του του ν. 4607/2019, παραθέτοντας και αναλυτικά παραδείγματα.

Από την εγκύκλιο Πιτσιλή προκύπτει πως το υπερβαίνον κόστος δανεισμού ενός νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει έως ποσοστού 30% των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). O σταθερός συντελεστής 30% επί του EBITDA εφαρμόζεται ανεξάρτητα του εάν το νομικό πρόσωπο ανήκει ή όχι σε όμιλο επιχειρήσεων.

Σε κάθε περίπτωση, δηλαδή ακόμα και εάν το υπερβαίνον κόστος δανεισμού ξεπερνάει το 30% του EBITDA, παρέχεται δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ποσού των 3 εκατ. ευρώ.

Στο κόστος δανεισμού περιλαμβάνονται δαπάνες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης (μετατρέψιμα ομόλογα, ομόλογα μηδενικού τοκομεριδίου κλπ.).

Ως υπερβαίνον κόστος δανεισμού ορίζεται το ποσό, κατά το οποίο το εκπεστέο κόστος δανεισμού ενός φορολογουμένου, υπερβαίνει τα φορολογητέα έσοδα από τόκους και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα.

Για τον υπολογισμό του EBITDA προστίθενται στο φορολογητέο εισόδημα τα ποσά που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτές προκύπτουν μετά τις φορολογικές αναπροσαρμογές σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, χωρίς να συνυπολογίζονται τα απαλλασσόμενα έσοδα. Το μη εκπιπτόμενο υπερβαίνον κόστος δανεισμού μεταφέρεται στα επόμενα έτη χωρίς χρονικό περιορισμό.

Σύμφωνα με την εγκύκλιο, διευρύνεται ο ορισμός του κόστους δανεισμού, ώστε να περιλαμβάνει εκτός των τόκων δανείων και άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης (π.χ. πληρωμές στο πλαίσιο δανείων με συμμετοχή στο κέρδος, τεκμαρτούς τόκους επί μετατρέψιμων ομολόγων και ομολόγων μηδενικού τοκομεριδίου). καθώς επίσης τόσο το χρηματοοικονομικό κόστος στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μίσθωσης, όσο και τους κεφαλαιοποιημένους τόκους που καταχωρίζονται ως αξία των περιουσιακών στοιχείων στον ισολογισμό.

Παραδείγματα

• Επιχείρηση η οποία εμφανίζει υπερβαίνον κόστος δανεισμού ύψους 3.500.000 ευρώ ενώ, ταυτόχρονα, το EBITDA της ανέρχεται στο ποσό των 8.000.000 ευρώ πρέπει να συγκρίνει το 30% του EBITDA (8.000.000 Χ 30% = 2.400.000 ευρώ) με το κατώφλι των 3.000.000 ευρώ και να εκπέσει το μεγαλύτερο εκ των δύο ποσό, δηλαδή στην προκειμένη περίπτωση το ποσό των 3.000.000 ευρώ, διατηρώντας δικαίωμα προς μεταφορά σε επόμενο έτος ποσού τόκων ύψους 500.000 ευρώ (3.500.000 - 3.000.000).

• Αν το ποσό του EBITDA ανερχόταν στο ύψος των 11.000.000 ευρώ, η εταιρεία πρέπει να συγκρίνει το 30% του EBITDA (11.000.000 Χ 30%=3.300.000 ευρώ) με το κατώφλι των 3.000.000 ευρώ και να εκπέσει, αντίστοιχα, το μεγαλύτερο ποσό, δηλαδή το ποσό των 3.300.000 ευρώ, διατηρώντας, παράλληλα, δικαίωμα προς μεταφορά ποσού τόκων ύψους 200.000 ευρώ (3.500.000-3.300.000).

• Επιχείρηση με υπερβαίνον κόστος δανεισμού ύψους 3.500.000 ευρώ και 30% του EBITDA ποσού 4.000.000 ευρώ θα εκπέσει ολόκληρο το ποσό του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού και περαιτέρω, έχει δικαίωμα να μεταφέρει στην ίδια χρήση τυχόν μη εκπιπτόμενες δαπάνες τόκων προηγούμενων ετών μέχρι του ποσού των 500.000 ευρώ.

• Επιχείρηση εμφανίζει το φορολογικό έτος 2019 υπερβαίνον κόστος δανεισμού ύψους 1.000.000 ευρώ, ενώ ταυτόχρονα το 30% του EBITDA ανέρχεται σε 1.800.000 ευρώ. Επομένως, σ’ αυτό το φορολογικό έτος το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 49 και ως εκ τούτου, δεν προκύπτει ποσό προς αναμόρφωση. Ωστόσο, η υπόψη εταιρεία από το τυχόν υπόλοιπο μη εκπιπτόμενων δαπανών τόκων προηγουμένων ετών δικαιούται να εκπέσει στο ίδιο φορολογικό έτος (2019) μέχρι το ποσό των 2.000.000 ευρώ (3.000.000 - 1.000.000) και όχι μέχρι του ποσού των 800.000 ευρώ (1.800.000 -1.000.000).