ΕΝΦΙΑ: Όλες οι νέες αλλαγές
To Taxisnet δέχεται καθημερινά «βροχή» αλλαγών στο Ε9, καθώς υποβάλλονται κατά μέσο όρο 50.000 αρχικές και τροποποιητικές δηλώσεις στοιχείων ακινήτων.
Από τις 14 Νοεμβρίου που άνοιξε η ηλεκτρονική εφαρμογή για τις διορθώσεις στο Ε9 έχουν υποβληθεί περίπου 1,5 εκατομμύριο δηλώσεις.
Η ηλεκτρονική εφαρμογή για τις διορθώσεις στο Ε9 θα είναι ανοιχτή μέχρι τις 19 Δεκεμβρίου και οι φορολογούμενοι έχουν τη δυνατότητα να υποβάλουν:
- Αρχικές και τροποποιητικές δηλώσεις Ε9 ετών 2010 έως και 2013 για φυσικά πρόσωπα.
- Αρχικές και τροποποιητικές δηλώσεις Ε9 ετών 2011 έως και 2013 για νομικά πρόσωπα.
- Αρχικές δηλώσεις Ε9 έτους 2014 για φυσικά και νομικά πρόσωπα, στα οποία δεν έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου.
- Τροποποιητικές δηλώσεις ΕΝΦΙΑ έτους 2014 για φυσικά και νομικά πρόσωπα, εφόσον έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου.
Η νέα εγκύκλιος της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων κυρίας Κατερίνας Σαββαϊδου, η οποία δόθηκε το απόγευμα της Τετάρτης (10/12/2014) στη δημοσιότητα προκειμένου να «ξεκολλήσει» η κτηματαγορά και να γνωρίζουν οι συμβολαιογράφοι με κάθε λεπτομέρεια πως θα εφαρμόσουν το νόμο καλύπτει όλες τις περιπτώσεις υπολογισμού του φόρου υπεραξίας ακινήτων κατά τη μεταβίβαση κτισμάτων, οικοπέδων και αγροτεμαχίων είτε βρίσκονται εντός είτε εκτός σχεδίου πόλεως, ακόμη και αν αφορούν αυθαίρετες κατασκευές.
Ωστόσο, η εν λόγω εγκύκλιος κρύβει για ορισμένες περιπτώσεις και φορολογικές επιβαρύνσεις καθώς αν κάποιος πωλήσει μέσα σε μία 2ετία τρία ακίνητα θα φορολογηθεί επί της υπεραξίας των ακινήτων όχι με συντελεστή 15% αλλά με συντελεστή 26% συν προκαταβολή φόρου, δηλαδή το κράτος τον θεωρεί επαγγελματία.
Επίσης, όσοι πωλήσουν οικόπεδο ή αγροτεμάχιο το οποίο για αρκετά χρόνια ήταν εκτός σχεδίου αλλά για παράδειγμα πριν 5 χρόνια εντάχθηκε στο σχέδιο πόλης τότε θα ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμού του φόρου υπεραξίας ο χρόνος ένταξης, δηλαδή η τελευταία 5ετία.
Σε περίπτωση απόκτησης ακάλυπτου οικοπέδου/αγροτεμαχίου και εν συνεχεία ανέγερσης επ' αυτού κτίσματος, χωρίς οικοδομική άδεια ανέγερσης, σε περίπτωση τακτοποίησης αυτού ως εξ ολοκλήρου αυθαιρέτου, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται υπόψη η τιμή κτήσης του ακάλυπτου οικοπέδου/αγροτεμαχίου (ανεξαρτήτως χρόνου απόκτησης αυτού) προσαυξημένη με συντελεστή 20%.
Αντίθετα, μηδενικός φόρος υπεραξίας προκύπτει σε περίπτωση πολεοδομικής τακτοποίησης εξ ολοκλήρου αυθαίρετης κατασκευής, εάν ο χρόνος ανέγερσης, όπου πιστοποιείται από τον μηχανικό στην αίτηση τακτοποίησης, λάβει χώρα μέχρι και την 31/12/1994.
Επισημαίνεται ότι, προκειμένου να υπολογισθεί ο ως άνω φόρος, καθορίζεται λεπτομερώς ο χρόνος και η τιμή κτήσης του ακινήτου ενδεικτικά για τις εξής περιπτώσεις:
α) Σε περίπτωση νομικών και πραγματικών μεταβολών επί ακινήτου μεταξύ του χρόνου κτήσης και του χρόνου πώλησης (π.χ. αποπεράτωση ημιτελούς κτίσματος, ένταξη αγροτεμαχίου εντός οικισμού κ.λ.π.)
β) Σε περίπτωση διάσπασης πλήρους κυριότητας ή συνένωσης ψιλής κυριότητας-επικαρπίας
γ) Σε περίπτωση μεταβίβασης κληρονομιαίου ακινήτου ή δικαιώματος για το οποίο έχει συσταθεί καταπίστευμα.
δ) Σε περίπτωση ενιαίου δηλωθέντος τιμήματος αγοράς για περισσότερες αυτοτελείς ιδιοκτησίες.
ε) Σε περίπτωση διαδοχικού χρόνου κτήσης του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος.
στ) Στην περίπτωση διακράτησης του ακινήτου και εφαρμογής της έκπτωσης των 25.000 ευρώ ανά ακίνητο.
ζ) Σε ειδικές περιπτώσεις (π.χ. ανέγερση με αυτεπιστασία, αντιπαροχή, πολεοδομική τακτοποίηση αυθαιρέτου, χρησικτησία κλπ).
Δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις και άρα ο φόρος υπεραξίας είναι μηδενικός: η πράξη διόρθωσης ή τροποποίησης συμβολαίου, εφόσον δεν συνεπάγεται τη μεταβολή οποιουδήποτε προσδιοριστικού της υπεραξίας στοιχείου, καθώς και η αυτούσια διανομή, η συνένωση ακινήτων και η πράξη σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, εφόσον δεν μεταβάλλονται τα ποσοστά συνιδιοκτησίας ανά συνιδιοκτήτη.
Αναλυτικά η πολυσέλιδη εγκύκλιος της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων κυρίας Κατερίνας Σαββαϊδου:
Θέμα: Συμπληρωματικές οδηγίες και διευκρινίσεις σχετικά με τον υπολογισμό του φόρου υπεραξίας από μεταβίβαση με επαχθή αιτία ακίνητης περιουσίας.
Με αφορμή πληθώρα ερωτημάτων σχετικά με το φόρο υπεραξίας του άρθρου 41 του ν. 4172/2013, σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των σχετικών διατάξεων.
1. Νομικές και πραγματικές μεταβολές επί ακινήτου μεταξύ του χρόνου κτήσης και του χρόνου πώλησης.
α) Ένταξη αγροτεμαχίων εντός οικισμού.
Εάν το μεταβιβαζόμενο ακίνητο είχε αποκτηθεί ως οικόπεδο ή αγροτεμάχιο και, πριν την μεταβίβασή του, επήλθε κύρωση των οικείων πράξεων εφαρμογής, εγκρίθηκε η πολεοδομική μελέτη ή εκδόθηκε αντίστοιχη διοικητική πράξη καθορισμού των ορίων οικισμού, για τον καθορισμό του χρόνου κτήσης ισχύουν όσα αναφέρονται στις παραγράφους 2 και 3 της ΠΟΛ.1119/25.4.2014 ΑΥΟ, δηλαδή ως χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος κύρωσης της πράξης εφαρμογής, ο χρόνος έγκρισης της πολεοδομικής μελέτης ή έκδοσης της αντίστοιχης διοικητικής πράξης καθορισμού των ορίων οικισμού, κατά περίπτωση, ακόμη και αν η κτήση είναι πριν από την 1.1.1995.
Όσον αφορά τον καθορισμό της τιμής κτήσης, στην περίπτωση που το μεταβιβαζόμενο ακίνητο είχε αποκτηθεί ως αγροτεμάχιο, αυτή προσδιορίζεται, σε κάθε περίπτωση, με τον πλασματικό τρόπο ( περ. γ' παρ. 2 άρθ. 41), ενώ, στην περίπτωση που το μεταβιβαζόμενο ακίνητο είχε αποκτηθεί ως οικόπεδο, προσδιορίζεται βάσει των αναφερομένων στην παράγραφο 2 περιπτώσεις α και β του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013.
Ακόμη και στη περίπτωση που έχει αποκτηθεί αγροτεμάχιο με κτίσμα και, πριν την μεταβίβαση του, επέλθει κύρωση πράξης εφαρμογής, η τιμή κτήσης προσδιορίζεται με το πλασματικό τρόπο και ως χρόνος κτήσης λαμβάνεται αυτός της κύρωσης πράξης εφαρμογής.
β) Αλλαγή χρήσης
Στην περίπτωση κατά την οποία για το μεταβιβαζόμενο ακίνητο προβλεπόταν συγκεκριμένη χρήση του ως νομίμως υφιστάμενου κτιρίου και, στη συνέχεια, η χρήση αυτή μεταβλήθηκε, καθ' οιονδήποτε τρόπο, μετά την έκδοση οικοδομικής άδειας αλλαγής χρήσης, η μεταβολή αυτή είναι αδιάφορη για τον προσδιορισμό τόσο του χρόνου όσο και της τιμής κτήσης (π.χ. το μεταβιβαζόμενο ακίνητο ήταν κατοικία κατά την απόκτησή του ενώ, κατά την πώλησή του, έχει μετατραπεί σε επαγγελματικό χώρο).
γ) Αποπεράτωση ημιτελούς κτίσματος
Σύμφωνα με όσα ορίζονται στην ΠΟΛ.1168/24.6.2014 ΑΥΟ (ΦΕΚ Β'1724/27-6- 2014) σε περίπτωση απόκτησης ημιτελούς κτίσματος (μετά την 1.1.1995), και στη συνέχεια, μετά από ανέγερση, (είτε βάσει της ίδιας άδειας ανέγερσης είτε κατόπιν έκδοσης νέας άδειας ανέγερσης ή ανανέωσης της ήδη υπάρχουσας) πώληση αυτού ως ημιτελούς, σε οποιοδήποτε στάδιο κατασκευής, προ της αποπεράτωσης του, τότε η τιμή κτήσης υπολογίζεται με βάση την αξία στην οποία αυτό είχε αποκτηθεί. Αντίθετα, εάν πωληθεί ως αποπερατωμένο, η τιμή κτήσης θα προσδιοριστεί σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του ν 4172/2013 (Δείκτης Τιμών Κατοικιών). Σε αμφότερες τις περιπτώσεις ως χρόνος κτήσης θεωρείται εκείνος της απόκτησης, ενώ είναι αδιάφορος ο χρόνος έκδοσης της οικοδομικής άδειας. Παραδείγματα:
1. Αγορά ημιτελούς κτίσματος το 1997 με οικοδομική άδεια ανέγερσης του 1996. Το 1998 γίνεται αναθεώρηση οικοδομικής άδειας και το ακίνητο πωλείται το 2014 είτε ως ημιτελές είτε ως αποπερατωμένο. Έτος κτήσης σε κάθε περίπτωση είναι το έτος 1997. Η τιμή κτήσης είναι η τιμή που προκύπτει από το συμβόλαιο αγοράς, εφόσον το κτίσμα πωλείται ως ημιτελές, ενώ αν πωλείται αποπερατωμένο, η τιμή κτήσης θα προσδιοριστεί σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του ν 4172/2013.
2. Το έτος 1997 αποκτάται με αγορά ημιτελές κτίσμα από συζύγους κατά 50% έκαστος, με οικοδομική άδεια ανέγερσης του 1996.
Το 1998 γίνεται αναθεώρηση οικοδομικής άδειας. Το 2000 ο σύζυγος αποβιώνει. Το 2014 η σύζυγος πωλεί το ακίνητο αποπερατωμένο. Έτος κτήσης είναι το 2000 (απόκτηση του 75% της πλήρους κυριότητας). Η τιμή κτήσης θα προσδιοριστεί κατ' ανάλογη εφαρμογή της παραγράφου 8 της ΠΟΛ.1168/24.6.2014 ΑΥΟ, δηλαδή με αναγωγή της αξίας του 50% της πλήρους κυριότητας που αποκτήθηκε από κληρονομική διαδοχή στη συνολική αξία του μεταβιβαζόμενου ακινήτου. Αντίθετα, αν η σύζυγος πωλεί το ακίνητο ημιτελές, τότε η τιμή κτήσης αυτού είναι το άθροισμα της τιμής αγοράς του 50% της πλήρους κυριότητας και της αξίας επί της οποίας επιβλήθηκε ο φόρος κληρονομιάς για το υπόλοιπο 50% που κληρονόμησε.
δ) Συνένωση διαμερισμάτων αυτοτελών με διαφορετικούς χρόνους κτήσης.
Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου που προήλθε μετά από συνένωση αυτοτελών κατοικιών που αποκτήθηκαν σε διαφορετικούς χρόνους, ως χρόνος κτήσης λαμβάνεται ο χρόνος απόκτησης του 75% τουλάχιστον της επιφάνειας του ακινήτου που μεταβιβάζεται και η τιμή κτήσης προσδιορίζεται ως το άθροισμα των τιμών κτήσης των αυτοτελών κατοικιών. Στην περίπτωση που η μια εκ των κατοικιών αποκτήθηκε προ του 1995, η τιμή κτήσης του μεταβιβαζόμενου ακινήτου προσδιορίζεται σε κάθε περίπτωση με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών, της περίπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013.
ε) Απαλλοτρίωση τμήματος ακινήτου
Σε περίπτωση που έχει αποκτηθεί με οποιαδήποτε αιτία, αγροτεμάχιο ή οικόπεδο και στη συνέχεια έγινε απομείωση τετραγωνικών μέτρων λόγω γενόμενης απαλλοτρίωσης, η τιμή κτήσης του μεταβιβαζόμενου ακινήτου μειώνεται με την αναλογούσα αξία κτήσης των απομειούμενων τμ και ο χρόνος κτήσης λαμβάνεται σύμφωνα με την παρ. 3 του αρ.41 του ν 4172/2013.
Παράδειγμα: Το 2003 ο Α μεταβιβάζει με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα (8/10) στον Β ενός αγροτεμαχίου 8.000 τμ παρακρατώντας την επικαρπία και η αξία της ψιλής κυριότητας προσδιορίζεται στο ποσό των 30.000€ . Ο Α πέθανε το 2010. Ήδη η έκταση το αγρού απομειώθηκε σε 5.000 τμ. Χρόνος κτήσης είναι το 2003 όταν αποκτήθηκε το 75% του μεταβιβαζόμενου ακινήτου και η τιμή κτήσης υπολογίζεται ως εξής:
Η πλήρης κυριότητα μετά το θάνατο του επικαρπωτή γίνεται 37.500€ (30.000 * 10/8) 37.500* 5.000τμ / 8.000τμ =23.437,50€
2. Διόρθωση συμβολαίου
Όπως έχει ήδη αναφερθεί στην ΠΟΛ.1122/28.4.2014, η περίπτωση διόρθωσης, τροποποίησης ή επανάληψης συμβολαίου, για οποιαδήποτε αιτία, δεν συνιστά μεταβιβαστική πράξη, για την εφαρμογή του άρθρου 41 του ν.4172/2013, εφόσον η διόρθωση ή η επανάληψη δεν συνεπάγεται τη μεταβολή οποιουδήποτε προσδιοριστικού της υπεραξίας στοιχείου. Τα ανωτέρω ισχύουν, ιδίως, όταν η διόρθωση αφορά τη διευκρίνιση των περιμετρικών ορίων ακινήτου ή την έκταση αυτού, κατόπιν νέας απεικόνισης ή καταμέτρησής του, εφ' όσον προκύπτει ότι πρόκειται για το ίδιο αναγραφόμενο στο αρχικό συμβόλαιο ακίνητο. Επομένως, στην προηγούμενη περίπτωση, η διορθωτική πράξη δεν συνιστά νέα κτήση και, κατ' επέκταση, ο χρόνος κτήσης είναι εκείνος του αρχικού συμβολαίου. Εφόσον η κτήση στην προηγούμενη περίπτωση προέρχεται εξ επαχθούς αιτίας (πώληση ή ανταλλαγή), η κατά τα ανωτέρω διόρθωση της απεικόνισης ή καταμέτρησης του ακινήτου είναι αδιάφορη για τον υπολογισμό του φόρου υπεραξίας (ασχέτως της τυχόν οφειλής φόρου μεταβίβασης), καθόσον η αξία κτήσης έχει, ήδη, προσδιορισθεί ελευθέρως από τους συμβαλλόμενους, για το εν λόγω ακίνητο, όταν αυτό αποκτήθηκε. Αντίθετα, στην περίπτωση απόκτησης λόγω κληρονομικής διαδοχής ή εκ χαριστικής αιτίας, θα ληφθεί υπόψη και η τυχόν επιπρόσθετη αξία, βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος κληρονομιάς, δωρεάς, γονικής παροχής ή χορηγήθηκε απαλλαγή από αυτόν, σύμφωνα με όσα έχουν ήδη αναφερθεί στην παράγραφο 5 της ΠΟΛ.1122/28.4.2014, εφόσον έχει υποβληθεί διορθωτική -συμπληρωματική δήλωση (φόρου κληρονομίας, δωρεάς-γονικής παροχής κλπ) ή έχει εκδοθεί πράξη επιβολής φόρου, βάσει των διατάξεων των φορολογιών αυτών. Η διόρθωση συμβολαίου που αφορά κτήση αποκλειστικής χρήσης κοινόχρηστου χώρου ως παρακολουθήματος χωρίς ποσοστό επί του οικοπέδου, χωρίς να προκύπτει καταβολή τιμήματος, δεν συνιστά νέα κτήση.
Επίσης σε περίπτωση διόρθωσης κύρωσης πράξης εφαρμογής ή ορθής επανάληψης αυτής τότε χρόνος κτήσης λαμβάνεται ο χρόνος της αρχικής πράξης.
3. Τιμή κτήσης σε ειδικές περιπτώσεις
α) Ανέγερση με αυτεπιστασία ή αντιπαροχή
Επί μεταβίβασης κτίσματος που ανεγέρθηκε με αυτεπιστασία ή με το σύστημα της αντιπαροχής, η τιμή κτήσης προσδιορίζεται σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ.2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών.
Στην ίδια ως άνω περίπτωση, ο χρόνος κτήσης ορίζεται στην παράγραφο 3α' του άρθρου 41 του Ν.4172/13 ως ο χρόνος μετά την παρέλευση πέντε (5) ετών από την ημερομηνία έκδοσης ή δύο (2) ετών από την ημερομηνία της πρώτης ανανέωσης της οικοδομικής άδειας ανέγερσης, εκτός εάν η μεταβίβαση γίνεται εντός των παραπάνω προθεσμιών. Επισημαίνεται ότι ως ανανέωση οικοδομικής άδειας νοείται η πρώτη, μετά την έκδοση της άδειας ανέγερσης, ανανέωση αυτής, που αφορά την παράταση ισχύος της άδειας ανέγερσης του κτίσματος και όχι οποιαδήποτε άλλη σχετική που αφορά αναθεώρησή της, ήτοι αναφέρεται σε βελτίωση κτιρίου, μεταβολή της χρήσης της οικοδομής κλπ. Αυτονόητα, αδιάφορη τυγχάνει οποιαδήποτε, πέραν της πρώτης, ανανέωση της οικοδομικής άδειας ανέγερσης.
Αυτονόητα, αν μετά την έκδοση της άδειας δεν ανεγερθεί ακίνητο και στη συνέχεια πωληθεί το ακάλυπτο οικόπεδο, χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος απόκτησης του οικοπέδου και τιμή κτήσης αυτή που προκύπτει από τον τίτλο με βάση τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β' της παραγράφου 2 του άρθρου 41 ν. 4172/2013.
β) Πολεοδομική τακτοποίηση εξ ολοκλήρου αυθαίρετης κατασκευής
Σύμφωνα με όσα ορίζει η ΠΟΛ.1168/24.6.2014 ΑΥΟ, σε περίπτωση απόκτησης ακάλυπτου οικοπέδου/αγροτεμαχίου και εν συνεχεία ανέγερσης επ' αυτού κτίσματος, χωρίς οικοδομική άδεια ανέγερσης, σε περίπτωση τακτοποίησης αυτού ως εξ ολοκλήρου αυθαιρέτου, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται η τιμή κτήσης του ακάλυπτου οικοπέδου/αγροτεμαχίου (ανεξαρτήτως χρόνου απόκτησης αυτού) προσαυξημένη με συντελεστή 20%.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι ακόμη και αν το οικόπεδο /αγροτεμάχιο αποκτήθηκε πριν το 1995, εφόσον ανεγέρθηκε επ' αυτού κτίσμα εξ ολοκλήρου αυθαίρετο το οποίο τακτοποιήθηκε πολεοδομικά και στη συνέχεια πωλείται, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται η τιμή κτήσης του ακάλυπτου οικοπέδου/αγροτεμαχίου προσαυξημένη με συντελεστή 20%.
Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που μεσολάβησε διοικητική πράξη προσδιορισμού των ορίων οικισμού και το κτηθέν αγροτεμάχιο εντάχθηκε εντός οικισμού.
Επί πολεοδομικής τακτοποίησης εξ ολοκλήρου αυθαίρετης κατασκευής, εάν ο χρόνος ανέγερσης, όπου πιστοποιείται από τον μηχανικό στην αίτηση τακτοποίησης, λάβει χώρα μέχρι και την 31/12/1994, η υπεραξία θεωρείται μηδενική βάσει της παρ.26 του άρθ.72 του ν.4172/2013.
Επίσης, σε περίπτωση απόκτησης βάσει συμβολαίου αγροτεμαχίου /οικοπέδου με αυθαίρετο κτίσμα και μεταγενέστερης τακτοποίησης αυτού, τότε αυτό θεωρείται ολικά αυθαίρετο και σαν αξία λαμβάνεται το δηλωθέν τίμημα ενώ χρόνος κτήσης αυτός του συμβολαίου.
Εάν μεταγενέστερα γίνει προσθήκη νέου αυθαιρέτου τότε η αξία αυτού προσδιορίζεται βάσει της περ.9 της ΠΟΛ.1168/24.6.2014.
Παράδειγμα
Δυνάμει ενός συμβολαίου του έτους 1993 αγοράστηκε κατά ψιλή κυριότητα (8/10 ) ένα οικόπεδο 97 τμ με αυθαίρετη οικία 28 τμ με παρακράτηση επικαρπίας. Το 2010 έγινε συνένωση της επικαρπίας με το θάνατο της επικαρπώτριας. Κατόπιν έγινε τακτοποίηση του άνω κτίσματος με το ν.4178/2013 με χρόνο ανέγερσης, όπως αυτό πιστοποιείται από το μηχανικό στην αίτηση τακτοποίησης, από 1991 έως 1993. Επίσης έγινε τακτοποίηση δύο αποθηκών 10 τμ η κάθε μια, ανεγερθέντων μεταγενέστερα της ως άνω μεταβίβασης.
Σήμερα το ακίνητο πωλείται κατά πλήρη κυριότητα και δεν συντρέχει περίπτωση φόρου υπεραξίας (εκτός πεδίου εφαρμογής).
Αν όμως στο ανωτέρω παράδειγμα ο χρόνος ανέγερσης, όπως πιστοποιείται από το μηχανικό στην αίτηση τακτοποίησης του κτίσματος ήταν το 1995, τότε χρόνος κτήσης λαμβάνεται το 1995 και ως τιμή κτήσης λαμβάνεται η αξία του συμβολαίου με προσαύξηση 20%.
γ) Πολεοδομική τακτοποίηση μερικώς αυθαίρετης κατασκευής
Σύμφωνα με όσα ορίζει η ΠΟΛ.1168/24.6.2014 ΑΥΟ:
α. Σε περίπτωση απόκτησης με επαχθή αιτία κτίσματος και στη συνέχεια πολεοδομικής τακτοποίησης μερικώς αυθαίρετης κατασκευής (βοηθητικής ή κύριας χρήσης), η οποία κατασκευή είναι προγενέστερη της απόκτησης του ακινήτου, ως τιμή κτήσης του συνολικά μεταβιβαζόμενου ακινήτου (νόμιμου και τακτοποιηθέντος) θεωρείται η τιμή κτήσης του νόμιμου κτίσματος, που προκύπτει σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του ν. 4172/2013.
β. Σε περίπτωση απόκτησης με επαχθή αιτία κτίσματος και στη συνέχεια πολεοδομικής τακτοποίησης μερικώς αυθαίρετης κατασκευής (βοηθητικής ή κύριας χρήσης), η οποία κατασκευή είναι μεταγενέστερη της απόκτησης, η τιμή κτήσης του συνολικά μεταβιβαζόμενου ακινήτου (νόμιμου και τακτοποιηθέντος) προσδιορίζεται με πρόσθεση στην αξία της αποκτηθείσας νόμιμης επιφάνειας της αξίας της τακτοποιηθείσας, η οποία προκύπτει με αναγωγή στην αξία της νόμιμης επιφάνειας του κτίσματος, κατά το λόγο της επιφάνειας της τακτοποιηθείσας προς την επιφάνεια της νόμιμης.
γ. Σε περίπτωση απόκτησης κτίσματος με κληρονομική διαδοχή ή από χαριστική αιτία, και, στη συνέχεια, πολεοδομικής τακτοποίησης μερικώς αυθαίρετης κατασκευής, η οποία κατασκευή είναι προγενέστερη της κληρονομικής διαδοχής ή της χαριστικής αιτίας, ως τιμή κτήσης του συνολικά μεταβιβαζόμενου ακινήτου (νόμιμου και τακτοποιηθέντος) θεωρείται: -εφόσον έχει δηλωθεί η συνολική επιφάνεια νόμιμης και αυθαίρετης κατασκευής (ως όφειλε ο φορολογούμενος, δεδομένου ότι στις φορολογίες αυτές αντικείμενο του φόρου είναι το ακίνητο στην πραγματική του κατάσταση κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης), η τιμή κτήσης του συνολικού ακινήτου, βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος κληρονομιάς, δωρεάς, γονικής παροχής ή χορηγήθηκε απαλλαγή από αυτόν,
- εφόσον έχει δηλωθεί αρχικά η συνολική επιφάνεια μόνο της νόμιμης κατασκευής και στη συνέχεια ο φορολογούμενος έχει υποβάλει σχετική διορθωτική-συμπληρωματική δήλωση για την αυθαίρετη κατασκευή, η τιμή κτήσης του αρχικά δηλωθέντος ακινήτου και η επιπρόσθετη αξία της μερικώς αυθαίρετης κατασκευής, βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος κληρονομιάς, δωρεάς, γονικής παροχής ή χορηγήθηκε απαλλαγή από αυτόν, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 5 της ΠΟΛ.1122/28.4.2014,
- εφόσον έχει δηλωθεί αρχικά η συνολική επιφάνεια μόνο της νόμιμης κατασκευής και ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει στη συνέχεια σχετική διορθωτική-συμπληρωματική δήλωση για την αυθαίρετη κατασκευή, η τιμή κτήσης του αρχικά δηλωθέντος ακινήτου και
- εφόσον έχει δηλωθεί αρχικά η συνολική επιφάνεια μόνο της νόμιμης κατασκευής και στη συνέχεια, ειδικά για την απόκτηση του ακινήτου με δωρεά ή γονική παροχή (και όχι με κληρονομιά), και εφόσον ο φορολογούμενος προβεί μεταγενέστερα σε διορθωτικό συμβόλαιο της δωρεάς ή γονικής παροχής, η τιμή κτήσης του αρχικά δηλωθέντος ακινήτου και η επιπρόσθετη αξία που προκύπτει από το διορθωτικό συμβόλαιο.
Παράδειγμα: Κτήση, το 1998, λόγω γονικής παροχής, οικοπέδου μετά κτίσματος, το οποίο είναι μερικώς αυθαίρετο. Στη συνέχεια, ο αποκτών προβαίνει σε πολεοδομική τακτοποίηση της αυθαίρετης κατασκευής και το έτος 2014 μεταβιβάζει το οικόπεδο μετά του κτίσματος. Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης θα ληφθεί υπ' όψιν τόσο η αξία του νόμιμου κτίσματος όσο και η αξία της αυθαίρετης κατασκευής, βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος γονικής παροχής εφ' όσον στην αρχικά υποβληθείσα δήλωση δεν είχε περιληφθεί η μερικώς αυθαίρετη κατασκευή που προϋπήρχε της κτήσης αλλά υποβλήθηκε διορθωτική -συμπληρωματική δήλωση φόρου γονικής παροχής. Εάν δεν έχει υποβληθεί διορθωτική-συμπληρωματική δήλωση φόρου γονικής παροχής, δεν θα ληφθεί υπ' όψιν η αξία της αυθαίρετης κατασκευής.
δ. Σε περίπτωση απόκτησης κτίσματος με κληρονομική διαδοχή ή από χαριστική αιτία, και, στη συνέχεια, πολεοδομικής τακτοποίησης μερικώς αυθαίρετης κατασκευής, η οποία κατασκευή είναι μεταγενέστερη της κληρονομικής διαδοχής ή της χαριστικής αιτίας, η τιμή κτήσης του συνολικά μεταβιβαζόμενου ακινήτου (νόμιμου και τακτοποιηθέντος) προσδιορίζεται με πρόσθεση, στην αξία της αποκτηθείσας νόμιμης επιφάνειας, της αξίας της τακτοποιημένης, η οποία προκύπτει με αναγωγή στην αξία της νόμιμης επιφάνειας του κτίσματος κατά το λόγο της επιφάνειας της τακτοποιημένης προς την επιφάνεια της νόμιμης.
Παράδειγμα: Το έτος 2004 ο Α απέκτησε με αγορά την επικαρπία (2/10) και ο Β την ψιλή κυριότητα (8/10) μίας διώροφης οικοδομής, συνολικής επιφάνειας 75 τ.μ. Η συνολική αξία αγοράς του ακινήτου ήταν 50.000€ με αντιστοιχία στην επικαρπία 10.000 ευρώ και στην ψιλή κυριότητα 40.000€ . Μεταγενέστερα κτίστηκαν 48 τμ αυθαίρετα τα οποία και τακτοποιήθηκαν. Το 2014 πωλείται η οικοδομή και από τους δύο πωλητές. Ως χρόνος κτήσης και για τους δύο πωλητές λαμβάνεται το 2004 και η τιμή κτήσης προσδιορίζεται με πρόσθεση της αξίας της νόμιμης στην αξία της τακτοποιημένης επιφάνειας ως εξής:
50.000* 48 τμ / 75 τμ= 32.000 32.000+50.000 =82.000 € 82.000*2/10=16.400€ για τον επικαρπωτή 82.000 * 8/10= 65.600€ για τον ψιλό κύριο
δ) Επί χρησικτησίας η τιμή κτήσης του ακινήτου προσδιορίζεται σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ. 2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών.
ε) Παραχώρηση λόγω αγροτικής ή αστικής αποκατάστασης ή αναδασμού
Επί μεταβίβασης οικοπέδων ή αγροτεμαχίων, τα οποία είχαν αποκτηθεί από τον μεταβιβάζοντα με παραχώρηση λόγω αγροτικής ή αστικής αποκατάστασης ή αναδασμού, ο προσδιορισμός της τιμής κτήσης γίνεται σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ.2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών.
στ) Κύρωση πράξης εφαρμογής
Επί απόκτησης από οποιαδήποτε αιτία ακινήτου με τη μορφή αγροτεμαχίου, και στη συνέχεια κύρωσης πράξης εφαρμογής, το οποίο τελικά μεταβιβάζεται λόγω πώλησης, η τιμή κτήσης προσδιορίζεται σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ.2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών. Σε περίπτωση που το μεταβιβαζόμενο ακίνητο είχε αποκτηθεί εξαρχής ως οικόπεδο, η τιμή κτήσης αυτού προσδιορίζεται βάσει των αναφερομένων στην παράγραφο 2 περιπτώσεις α' και β' του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013.
ζ) Έγκριση πολεοδομικής μελέτης
Επί απόκτησης από οποιαδήποτε αιτία ακινήτου με τη μορφή αγροτεμαχίου, και στη συνέχεια έγκρισης πολεοδομικής μελέτης ή έκδοσης της αντίστοιχης διοικητικής πράξης καθορισμού των ορίων οικισμού, το οποίο τελικά μεταβιβάζεται λόγω πώλησης, η τιμή κτήσης προσδιορίζεται σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ.2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών. Σε περίπτωση που το μεταβιβαζόμενο ακίνητο είχε αποκτηθεί εξαρχής ως οικόπεδο, η τιμή κτήσης αυτού προσδιορίζεται βάσει των αναφερομένων στην παράγραφο 2, περιπτώσεις α' και β' του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013.
η) Επικύρωση ανώμαλης δικαιοπραξίας
Επί απόκτησης από οποιαδήποτε αιτία ακινήτου και εν συνέχεια επικύρωσης της δικαιοπραξίας κτήσης ως ανώμαλης, σε περίπτωση πώλησής του, ο προσδιορισμός της τιμής κτήσης γίνεται μετά την μεταγραφή της οικείας δικαστικής απόφασης (επικύρωσης) με βάση τα στοιχεία της αντίστοιχης δήλωσης φόρου, η οποία απαιτείται για τη μεταγραφή αυτής και από την οποία θα προκύπτει η αναζητούμενη αξία που αποτελεί και την τιμή κτήσης και μόνο όταν αυτά δεν υπάρχουν ή από αυτά δεν προκύπτει σχετική αξία, τότε η τιμή κτήσης υπολογίζεται σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ. 2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών.
θ) Κτήση με αναγκαστικό πλειστηριασμό
Επί μεταβίβασης ακινήτου το οποίο αποκτήθηκε βάσει κατακυρωτικής έκθεσης αναγκαστικού πλειστηριασμού, ισχύουν όσα αναφέρονται στην περίπτωση α' της παραγράφου 2 του άρθρου 41. Η τιμή κτήσης είναι το ποσό του πλειστηριάσματος, το οποίο αναφέρεται στην περίληψη κατακυρωτικής έκθεσης.
ι) Κτήση λόγω διανομής
Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου κτηθέντος από διανομή, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται η δηλωθείσα αξία, όπως αυτή προκύπτει στο συμβόλαιο διανομής ή η φορολογητέα αξία, αν δεν προκύπτει δηλωθείσα αξία. Ως χρόνος κτήσης λαμβάνεται ο χρόνος της σύνταξης του συμβολαίου διανομής εκτός των περιπτώσεων που η διανομή δεν επιφέρει καμιάς μορφής μεταβίβαση εμπράγματου δικαιώματος (δεν συντελείται μεταβίβαση).
4. Επικαρπία- Ψιλή Κυριότητα
α) Σε περίπτωση διάσπασης της πλήρους κυριότητας σε ψιλή κυριότητα και επικαρπία και πώλησης, στη συνέχεια, ταυτόχρονα από τον ψιλό κύριο και τον επικαρπωτή του ακινήτου, τόσο ο χρόνος όσο και η αξία κτήσης, καθορίζονται με βάση το χρόνο της διάσπασης .
Όταν όμως το ακίνητο, στη συνέχεια, αλλάξει μορφή με τη μεσολάβηση ενός από τα ακόλουθα γεγονότα, ήτοι:
Ανέγερση κατόπιν έκδοσης οικοδομικής άδειας ή πρώτης ανανέωσης αυτής (η αναθεώρηση δεν υπολογίζεται), Κύρωση Πράξης Εφαρμογής, Έγκριση Πολεοδομικής Μελέτης, Διοικητική πράξη καθορισμού ορίων οικισμού τότε εφαρμόζονται τα ακόλουθα: Ο χρόνος κτήσης μετατίθεται σε καθένα από τα παραπάνω γεγονότα που είναι μεταγενέστερα του τίτλου κτήσης και, σε περίπτωση διαδοχικής συνδρομής τους, στο νεότερο από αυτά γεγονός, κατά τη χρονική σειρά του.
Σε περίπτωση μεταβίβασης της ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας που αποκτήθηκε με διαδοχικά συμβόλαια, με συνέπεια να λαμβάνουν χώρα περισσότερες διαδοχικές κτήσεις των δικαιωμάτων αυτών, (διασπάσεις της πλήρους κυριότητας) σαν χρόνος κτήσης λαμβάνεται ο χρόνος κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 3 του άρθρου 41 και η αξία του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος καθορίζεται βάσει της ηλικίας του επικαρπωτή κατά το χρόνο απόκτησης του 75% αυτού (ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας).
Παραδείγματα:
1. Το 2000 ο Α μεταβιβάζει με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα (7/10) ακάλυπτου οικοπέδου στο γιο του Β παρακρατώντας ο ίδιος την επικαρπία (3/10). Το 2002 εκδίδεται άδεια ανέγερσης κτίσματος. Το 2014 πωλείται το οικόπεδο μετά του κτίσματος από τον επικαρπωτή και τον ψιλό κύριο. Χρόνος κτήσης είναι το 2007 (παρ. 3 άρθρου 41 παρέλευση 5ετίας από τον χρόνο έκδοσης άδειας ανέγερσης). Η τιμή κτήσης των μεταβιβαζόμενων δικαιωμάτων θα υπολογιστεί, σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ.2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών.
2. Το 2000 ο Α μεταβιβάζει με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα (7/10) αγροτεμαχίου στο γιο του Β παρακρατώντας ο ίδιος την επικαρπία (3/10). Το 2002 κυρώνεται η πράξη εφαρμογής και το 2014 πωλείται το οικόπεδο από τους δύο, κατά ψιλή κυριότητα και επικαρπία αντίστοιχα. Χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος κύρωσης της πράξης εφαρμογής και η τιμή κτήσης των μεταβιβαζόμενων δικαιωμάτων θα υπολογιστεί σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ.2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών. Αν αντίθετα ο Α μεταβιβάζει με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα (7/10) οικοπέδου(δεν υπάρχει αλλαγή στην νομική μορφή του ακινήτου) στο γιο του Β παρακρατώντας ο ίδιος την επικαρπία (3/10) και στη συνέχεια ακολουθεί πράξη εφαρμογής, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται αυτή που προκύπτει κατά το χρόνο διάσπασης, σύμφωνα με όσα ορίζει η παράγραφος 7 της ΠΟΛ.1122/28.4.2014.
Αν, στο ίδιο ως άνω παράδειγμα, μετά την κύρωση της πράξης εφαρμογής, ανεγερθεί κτίσμα βάσει άδειας ανέγερσης οικοδομής, το οποίο στη συνέχεια πωλείται από τους δύο κατ' επικαρπία και ψιλή κυριότητα ο χρόνος κτήσης υπολογίζεται μετά την παρέλευση της πενταετίας από την έκδοση της οικοδομικής άδειας κλπ και η τιμή κτήσης με τον πλασματικό τρόπο (χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών).
3. Το 2000 ο Α μεταβιβάζει με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα (7/10) αγροτεμαχίου στο γιο του Β παρακρατώντας ο ίδιος την επικαρπία (3/10). Το 2005 εγκρίνεται η πολεοδομική μελέτη ή εκδίδεται η διοικητική πράξη καθορισμού των ορίων οικισμού και το 2014 πωλείται το οικόπεδο από τους δύο κατ' επικαρπία και ψιλή κυριότητα. Χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος έγκρισης της πολεοδομικής μελέτης ή ο χρόνος έκδοσης της αντίστοιχης διοικητικής πράξης καθορισμού των ορίων οικισμού και η τιμή κτήσης των μεταβιβαζόμενων δικαιωμάτων θα υπολογιστεί σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ.2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών. Αν αντίθετα ο Α μεταβιβάζει με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα (7/10) οικοπέδου(δεν υπάρχει αλλαγή στην νομική μορφή του ακινήτου) στο γιο του Β παρακρατώντας ο ίδιος την επικαρπία (3/10) και στη συνέχεια ακολουθεί έγκριση πολεοδομικής μελέτης ή έκδοση διοικητικής πράξης καθορισμού των ορίων οικισμού, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται αυτή που προκύπτει κατά το χρόνο διάσπασης, σύμφωνα με όσα ορίζει η παράγραφος 7 της ΠΟΛ.1122/28.4.2014.
Σε περίπτωση διάσπασης της πλήρους κυριότητας από επαχθή αιτία (πώληση ψιλής κυριότητας, πώληση επικαρπίας λόγω παραίτησης ) η αξία κτήσης υπολογίζεται με βάση τα δέκατα που αντιστοιχούν κατά το χρόνο της διάσπασης (παρ.7 της ΠΟΛ.1122/28.4.2014).
Παράδειγμα: Αγορά ακινήτου από τον Α κατά πλήρη κυριότητα το 1997. Το έτος 2000 ο Α πωλεί την ψιλή κυριότητα στον Β παρακρατώντας την επικαρπία. Το 2014, ο Α παραιτείται της επικαρπίας υπέρ του ψιλού κυρίου, λόγω πώλησης. Χρόνος κτήσης της επικαρπίας από τον Α είναι το 2000. Η τιμή κτήσης της επικαρπίας υπολογίζεται με την εφαρμογή των ποσοστών σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια (ν. 2961/2001), δηλαδή με βάση τα δέκατα της πλήρους κυριότητας σύμφωνα με την ηλικία του επικαρπωτή κατά τον χρόνο διάσπασης.
β) Συνένωση ψιλής κυριότητας - επικαρπίας
Σε περίπτωση πώλησης της πλήρους κυριότητας ακινήτου, ύστερα από συνένωση ψιλής κυριότητας και επικαρπίας, οι οποίες αποκτήθηκαν σε διαφορετικό χρόνο, ως χρόνος κτήσης του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος της πλήρους κυριότητας είναι εκείνος της απόκτησης του 75% τουλάχιστον της αξίας της πλήρους κυριότητας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 ν. 2961/2001 (ΠΟΛ.1119/25.4.2014 Α.Υ.Ο.). Τιμή κτήσης είναι η αξία της ψιλής κυριότητας κατά το χρόνο κτήσης της, προστιθεμένης στην αξία αυτή της αξίας της επικαρπίας, η οποία υπολογίζεται με αναγωγή βάσει των ποσοστών που αναλογούν, κατά το χρόνο απόκτησης της ψιλής κυριότητας (περίπτωση θανάτου του επικαρπωτή) με την προϋπόθεση δηλαδή ότι δεν υφίσταται φορολογική υποχρέωση και κατ' επέκταση αξία της επικαρπίας. Σε κάθε άλλη περίπτωση (π.χ. παραίτηση από την επικαρπία ή πώληση ψιλής κυριότητας και στη συνέχεια θάνατος επικαρπωτή), η τιμή κτήσης προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται στις περιπτώσεις α' ή β' της παραγράφου 2 του άρθρου 41, δεδομένου ότι υφίσταται φορολογική υποχρέωση και προκύπτει αξία τόσο για την ψιλή κυριότητα όσο και για την επικαρπία.
ΕΙΔΙΚΕΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΣΥΝΕΝΩΣΗΣ:
Σε περίπτωση πώλησης ακινήτου που ανεγέρθηκε από τον ψιλό κύριο και τον επικαρπωτή, ενώ είχε αποκτηθεί αρχικά η ψιλή κυριότητα ακάλυπτου οικοπέδου με παρακράτηση επικαρπίας και στη συνέχεια έγινε συνένωση με την επικαρπία (πχ. θάνατος του επικαρπωτή) χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος κατά τον οποίο αποκτήθηκε το 75% τουλάχιστον της πλήρους κυριότητας σύμφωνα με την ΠΟΛ.1119/25.4.2014 και εξαρτάται από την ηλικία του επικαρπωτή (κατά την απόκτηση ή την συνένωση). Η τιμή κτήσης πλήρους κυριότητας υπολογίζεται σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρ.2 του άρθρου 41, δηλαδή με τη χρήση του Δείκτη Τιμών Κατοικιών εκτός και αν υπάρχει παραίτηση της επικαρπίας και χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος συνένωσης οπότε αναλογικά βρίσκεται η αξία της πλήρους κυριότητας.
Σε περίπτωση πώλησης ακινήτου που ανεγέρθηκε από τον ψιλό κύριο και τον επικαρπωτή και στην συνέχεια έγινε συνένωση ψιλής κυριότητας και επικαρπίας μετά από θάνατο του ψιλού κυρίου που κληρονόμησε ο επικαρπωτής, χρόνος κτήσης είναι εκείνος κατά τον οποίο αποκτήθηκε ποσοστό 75% τουλάχιστον της πλήρους κυριότητας, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1119/25.4.2014 ΑΥΟ (ήτοι, εν προκειμένω, είτε κατά το χρόνο απόκτησης της επικαρπίας με την διάσπαση της πλήρους κυριότητας είτε κατά το χρόνο της συνένωσης της ψιλής κυριότητας με την επικαρπία), η δε τιμή κτήσης είναι εκείνη η οποία προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης β της παραγράφου 2 του άρθρου 41, ήτοι με βάση την αξία της ψιλής κυριότητας κατά το χρόνο θανάτου του ψιλού κυρίου, αφού στην αξία αυτή προστεθεί αναλογικά και η αξία της επικαρπίας .
Σε περίπτωση διαδοχικής απόκτησης ψιλής κυριότητας και στη συνέχεια μεταβίβασης πλήρους κυριότητας από τον επικαρπωτή και τον ψιλό κύριο τότε χρόνος κτήσης για το επικαρπωτή είναι ο χρόνος της αρχικής διάσπασης και για τον ψιλό κύριο, ο χρόνος κτήσης της ψιλής κυριότητάς του.
Αξία κτήσης για τον ψιλό κύριο είναι αυτή που αναγράφεται στο συμβόλαιο κατά την ημερομηνία του συμβολαίου και για τον επικαρπωτή η αξία βάσει του συμβολαίου διάσπασης.
5. Μεταβίβαση κληρονομιαίου ακινήτου ή δικαιώματος για το οποίο έχει συσταθεί καταπίστευμα
Σε περίπτωση σύστασης καταπιστεύματος, η επαγωγή της κληρονομίας στον καταπιστευματοδόχο επέρχεται μόλις πεθάνει ο βεβαρημένος αρχικός κληρονόμος, αν ο διαθέτης δεν έταξε κάποιο άλλο γεγονός ή χρονικό σημείο (ΑΚ1935). Κατά το άρθρο 1924 παρ. 1 του Αστικού Κώδικα, το πρόσωπο που έχει οριστεί από τον διαθέτη ως κληρονόμος και το οποίο δεν έχει συλληφθεί κατά τον θάνατό του θεωρείται καταπιστευματοδόχος και η επαγωγή επέρχεται μόλις γίνει ο τοκετός. Επίσης, εάν ο διαθέτης εγκαταστήσει κληρονόμο με αναβλητική αίρεση ή προθεσμία που δεν έχει επέλθει κατά τον θάνατό του ή κληρονόμο η εγκατάσταση του οποίου εξαρτάται από γεγονός που επίσης δεν έχει επέλθει κατά τον θάνατό του, τότε ο κληρονόμος θεωρείται καταπιστευματοδόχος (1925, §1-2). Άλλες ερμηνευτικές διατάξεις, όπως εγκατάσταση με διαλυτική αίρεση ή προθεσμία, απαγόρευση διάθεσης και οικογενειακό καταπίστευμα, περιέχονται στα άρθρα 1926-1933 του Αστικού Κώδικα.
Ως προς τα δικαιώματα του βεβαρημένου πριν από την επαγωγή, με τη διάταξη του άρθρου 1937 ΑΚ ορίζεται ότι, ωσότου γίνει η επαγωγή στον καταπιστευματοδόχο, ο κληρονόμος ασκεί τις κληρονομικές αγωγές και διαχειρίζεται την κληρονομία. Περαιτέρω, προβλέπεται ότι ο βεβαρημένος, αν ο διαθέτης δεν όρισε διαφορετικά, έχει εξουσία να διαθέτει τα αντικείμενα της κληρονομίας μόνο όταν επιβάλλεται από τους κανόνες της τακτικής διαχείρισης ή όρισε περί αυτού ο διαθέτης ή έδωσε τη συναίνεσή του ο καταπιστευματοδόχος ή υπάρχει καταπίστευμα στο υπόλοιπο (ΑΚ1939). Κάθε άλλη διάθεση αποβαίνει άκυρη μόλις γίνει η επαγωγή στον καταπιστευματοδόχο.
παράδειγμα:
Το 2007 δημοσιεύεται διαθήκη με χρόνο θανάτου το 2003, σύμφωνα με την οποία ορίζεται κληρονόμος η σύζυγος του θανόντος και καταπιστευματοδόχοι οι δύο εγγονές του, σε ένα οικόπεδο με οικία. Το έτος 2014 η βεβαρημένη σύζυγος μεταβιβάζει το εν λόγω ακίνητο σε τρίτο πρόσωπο, με τη συναίνεση των καταπιστευματοδόχων. Για τον υπολογισμό του φόρου υπεραξίας ως χρόνος κτήσης του μεταβιβαζόμενου ακινήτου θα ληφθεί ο χρόνος επαγωγής της κληρονομιάς στη βεβαρημένη, δηλαδή το 2003 και ως αξία κτήσης η αξία της πλήρους κυριότητας αυτού κατά τον χρόνο επαγωγής της κληρονομιάς, δηλαδή το 2003, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης β της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013.
Επισημαίνεται ότι ο βεβαρημένος- πέραν των περιορισμών και υποχρεώσεων με τις οποίες βαρύνεται λόγω της ύπαρξης του καταπιστεύματος - μετά το θάνατο του διαθέτη και πριν από την επαγωγή του καταπιστεύματος, είναι κληρονόμος, δηλαδή καθολικός διάδοχος του διαθέτη, και έχει καταρχήν όλα τα δικαιώματα και όλες τις υποχρεώσεις του κληρονόμου. Από την άλλη πλευρά, ο καταπιστευματοδόχος μετά το θάνατο του διαθέτη και πριν από την επαγωγή του καταπιστεύματος, έχει μόνο δικαίωμα προσδοκίας κτήσης των αντικειμένων της κληρονομίας. Επομένως, στο χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του θανάτου του διαθέτη και της επαγωγής του καταπιστεύματος, κληρονόμος είναι ο βεβαρημένος, ανεξάρτητα από τους περιορισμούς στους οποίους υπόκειται ως προς τη διάθεσή των αντικειμένων της κληρονομίας.
- Ιδιαίτερη μορφή καταπιστεύματος είναι το καταπίστευμα του περιλιμπανομένου (άρθρο 1939 ΑΚ). Στην περίπτωση αυτή, επί περαιτέρω μεταβίβασης με επαχθή αιτία ακινήτου είτε από τον βεβαρημένο είτε από τον καταπιστευματοδόχο, η τιμή κτήσης είναι η αξία του κληρονομιαίου ακινήτου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013 και χρόνος κτήσης εκείνος της επαγωγής της κληρονομίας στον βεβαρημένο ή τον καταπιστευματοδόχο.
Επισημαίνεται ότι σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης εξ επαχθούς αιτίας ακινήτου ή δικαιώματος, από τον βεβαρημένο κληρονόμο ή τον καταπιστευματοδόχο, η αξία κτήσης τους είναι η αξία αυτών κατά τις διατάξεις της περ. β της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013, ανεξάρτητα από τη φορολογική μεταχείριση τους, κατά τις διατάξεις περί φορολογίας κληρονομιών.
6. Ενιαίο δηλ